編者按：為了解美國、加拿大政府會計改革與運行情況和內部控制建設與實施情況，為我國政府會計改革和完善企業內部控制規范體系提供經驗借鑒，2013年9月23日至30日，會計司組團，由歐陽宗書副司長帶隊，赴美國和加拿大進行了政府會計和企業內部控制調研。調研期間，我們走訪了美國政府責任署（GAO）、美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）、美國科索委員會（COSO）、美國管理會計師協會 （IMA）、加拿大公共部門會計理事會（PSAB）、加拿大內控標準委員會（COCO）等多家單位，就政府會計準則制定、政府財務報告編報與審計、企業內部控制建設與實施、管理會計等議題進行了深入的交流與會談。調研結束后，我們撰寫了相關研究報告，供大家學習參考。

美國、加拿大政府會計調研報告

　　2013年9月23-30日，財政部會計司歐陽宗書副司長率領會計司代表團一行赴美國、加拿大，就兩國政府會計及企業內部控制建設情況進行了調研學習。調研期間，在政府會計方面，代表團走訪了美國聯邦會計準則咨詢委員會（the Federal Accounting Standards Advisory Board,以下簡稱FASAB）、美國政府責任署（the U.S.Government Accountability Office,以下簡稱GAO）、加拿大公共部門會計理事會（the Public Sector Accounting Board,以下簡稱PSAB）等單位，就美、加兩國政府會計準則制定、政府財務報告編報和政府財務報表審計等議題，與FASAB執行總監Wendolyn Payne、GAO 總會計師Robert Dacey、GAO財務管理與鑒證總監 Gary Engel、PSAB技術總監Tim Beauchamp 等進行了深入會談與交流。現將調研情況報告如下：

　　一、美國聯邦政府會計審計總體情況

　　美國為典型的聯邦制國家，聯邦政府和州政府之間有明確的權利劃分，保持相對獨立，這樣的政治體制決定了美國沒有統一的政府會計，而是具有聯邦政府會計、州與地方政府會計兩個層面的政府會計，然而兩個層面的政府會計在諸多方面具有相似性。本次調研主要對聯邦政府會計運行情況進行了深入了解。

　　（一）政府會計及其與預算的關系

　　美國聯邦政府傳統上實行收付實現制預算會計，預算會計系統與預算系統高度整合，預算會計系統記錄了預算編制與執行的全過程，預算執行報告中使用了預算概念和與預算編制相一致的計量基礎（即收付實現制）。有關預算執行報告的編制規范由預算的編制與執行管理部門——管理和預算辦公室（the Office of Management and Budget，以下簡稱OMB）制定。在各聯邦部門報告基礎上，財政部（the Department of the Treasury）按月編制并發布包括收入、支出和預算盈余或赤字的聯邦政府預算執行報告，還會同OMB編制聯邦政府年度預算執行報告，經審計并經國會批準后對外披露。

　　從上世紀90年代初開始，出于全面核算和反映政府資產負債和運營成本情況、強化政府的公共受托責任、加強政府成本和績效管理、改進政府財務管理水平等方面的需要，聯邦政府在保留傳統預算會計的基礎上，建立了權責發生制政府財務會計系統。權責發生制聯邦政府財務會計標準由聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）制定，該套標準獨立于聯邦政府預算，即并不規定預算概念和標準，而是獨立規定政府財務會計的概念和標準。

　　聯邦政府收付實現制預算會計系統包括收入、支出、預算盈余/赤字三大要素，主要發揮預算控制、執行記錄、執行結果報告等方面的功能；權責發生制財務會計系統包括資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素，主要發揮全面核算、反映和報告聯邦政府整體及其各組成主體資產負債、運營業績的功能。兩個會計系統各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系，聯邦政府及其組成部門在實際工作中對于發生的每一筆經濟業務或事項，分別按照收付實現制和權責發生制在兩個系統中進行記錄，兩個會計系統之間相互獨立，在作用上相互補充。

　　（二）政府會計準則及其制定機構

　　1990年，美國國會通過了《首席財務官法案》（Chief Financial Officer’s Act）,要求聯邦部門根據所適用的準則編制經審計的財務報表，眾多的會計師、審計師以及國會議員都認為這一要求有助于減少聯邦機構在財務管理上所存在的欺詐等問題，產生更好的政府治理。根據這一法案，作為行政機構代表的財政部和管理與預算辦公室（OMB），與作為立法機構代表的政府責任署（GAO）一道，于1991年聯合發起設立了獨立于各機構的會計準則制定機構——聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）。FASAB自成立以來，一方面致力于制定權責發生制聯邦財務會計準則，另一方面不斷改進其治理結構以增強獨立性，終于在1999年獲得美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants）的認可，成為美國公認會計原則（GAAP）的制定機構之一。2002年，為進一步增強FASAB的獨立性以使其持續保持作為GAAP制定者的資格，發起者們進行了兩項重要改革：一是使非聯邦機構的代表在FASAB理事中占絕大多數（目前9名理事中有6名為非聯邦機構理事，其余3名理事來自3家發起單位）；二是作為執行會計準則編報聯邦政府財務報告的部門，財政部放棄了反對FASAB發布準則或概念公告的權力，這樣，在FASAB正式發布一項準則或概念公告前，只有GAO和OMB有權反對。

　　FASAB制定權責發生制會計準則過程中主要參考了企業會計準則，迄今已發布7項概念公告、45項準則公告以及若干項解釋公告和技術公告。其中，概念公告主要規定聯邦財務報告目標、主體、信息質量特征、權責發生制會計要素及其確認標準、計量方法等基本概念，為各項具體準則的制定提供依據和指導；準則公告主要規定具體會計要素、特殊業務和事項的確認計量，合并財務報表的編制等；解釋公告和技術公告主要對準則進行解釋與補充。FASAB準則已在聯邦政府整體及其各個聯邦政府部門得到廣泛執行。

　　（三）政府財務報告及審計制度

　　自1975年安達信會計師事務所受托為聯邦政府編制首份權責發生制財務報表之后的20年里，美國財政部一直試編聯邦政府財務報告，但一直不接受審計。直至FASAB創立并發布系列聯邦政府會計準則，聯邦政府整體及其各組成部門才從1997年開始正式依據FASAB制定的準則編制年度財務報告，并接受審計。基本程序是，先由各聯邦部門向財政部和OMB報送經各部門內審機構（內審機構有時將審計工作外包給會計師事務所）審計的年度財務報告；再由財政部會同OMB依據各部門提交的財務報告，采用FASAB準則規定的合并方法編制聯邦政府整體的年度財務報告；聯邦政府整體的年度財務報告經GAO審計后對外公布。

　　公開發布的聯邦政府整體年度財務報告以財務報表為主體，還包括財務報表附注、管理當局討論與分析、國民指南、必要補充信息、反映受托責任的補充信息以及GAO審計報告等。其中，財務報表接受GAO審計，包括資產負債表、運營凈成本表、運營活動和凈資產變動表以及社會保險報表，此外還包括運營凈成本和統一預算赤字調節表、統一預算和其他活動現金余額變動表，以全面反映聯邦政府的財務狀況、運營績效等方面的信息，并通過列示運營凈成本與預算赤字的調節情況，使權責發生制會計信息與收付實現制預算會計信息相互對比和銜接。各個聯邦部門的合并財務報表通常包括在其績效和責任報告中，在構成上與聯邦政府整體的財務報表構成相類似，并側重增加了預算資源表。

　　盡管美國聯邦政府已連續十幾年正式編制權責發生制合并財務報表并不斷改進，但GAO從1998年首次審計開始一直對聯邦政府年度合并財務報表出具拒絕表示意見的審計報告。其最主要原因是聯邦部門內部控制上存在的缺陷影響了合并財務報表數據的可靠性和可審計性，具體原因有如下三個方面：一是國防部自身編制的合并財務報表一直以來被出具拒絕表示意見的審計報告。二是聯邦政府部門間存在大量、復雜的內部交易活動，聯邦政府還不能夠對這些內部交易和事項進行充分的會計記錄和抵銷處理。三是聯邦政府編制合并財務報表的程序上存在問題。此外，聯邦政府部門的財務報表能收到合格審計意見的也不多。因此，美國聯邦政府財務報告的進一步完善還有許多工作要做。

　　二、加拿大政府會計審計總體情況

　　（一）政府會計及其與預算的關系

　　在加拿大，政府會計稱為公共部門會計（public sector accounting），是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會計。加拿大公共部門會計傳統上也與預算基礎相一致而采用收付實現制，由于收付實現制會計基礎不能夠滿足全面反映資產負債信息、進行成本核算和財務業績評價、衡量政府支付能力等方面的需要，自上個世紀80年代開始，加拿大公共部門會計逐步從收付實現制向權責發生制過渡，并經歷了先采用修正的權責發生制，逐步過渡到現在采用完全的權責發生制的歷程。在向權責發生制過渡過程中，遇到的最大挑戰之一，即是如何對公共部門以往在購置時直接列支而未予記錄為資產的有形資產予以確認和計量。

　　加拿大公共部門預算編制一直以來采用現金制或修正的現金制，各級公共部門均有內部預算系統記錄預算收支，因此，加拿大公共部門的權責發生制會計和財務報告系統與預算系統是適度分離的，有些省政府對外公布的權責發生制財務報告中會列示權責發生制盈余或赤字與預算執行盈余或赤字的比較。然而，公共部門權責發生制會計和財務報告與現金制預算之間的矛盾也引起了相關方面的關注，公共部門會計準則制定機構要求公共部門將其預算按照權責發生制列示在其財務報告中，以統一的權責發生制基礎披露預算信息和會計信息，近年來加拿大政府也在進行按照權責發生制編制預算的改革，但從實踐情況看，實現起來較為困難。

　　（二）公共部門會計準則及其制定機構

　　加拿大公共部門會計準則由公共部門會計理事會（PSAB）制定。PSAB于1981年由加拿大注冊會計師協會（the Canadian Institute of Chartered Accountants，以下簡稱CICA）成立，為專司制定公共部門會計準則和其他財務報告指南的獨立的準則制定機構。CICA成立PSAB的動因在于，隨著加拿大政府財務管理要求的不斷提高，國內諸多的政府利益相關者認為，加拿大各級政府應當按照全國統一的、可比的和一致的方法編報財務報告，因此產生了由專門機構制定統一的公共部門會計準則的需求。PSAB目前由12名理事構成，理事均為兼職，其中，2/3的理事為從事各級政府財務報告編報和審計工作的負責人，其余的理事來自學術界、政府財務報告使用部門等方面。PSAB的日常工作由包括技術總監在內的工作人員承擔。PSAB制定和發布準則遵循嚴格的因循程序，每一項準則的立項、發布征求意見稿、最終發布等，都必須經過2/3的理事投票贊成方可通過。

　　自成立以來，PSAB已經發布了一整套較為完整的公共部門權責發生制會計準則，當前的工作重點集中于研究制定公共部門非財務信息報告指南和考慮對概念框架、養老金計劃會計等個別準則進行修訂。加拿大公共部門會計準則的執行得到了各級財政部門、法定審計師以及地方政府立法的共同推動，2009年前，公共部門會計準則主要在聯邦政府、省及大區政府和基層地方政府范圍內執行，2009年后，公共部門會計準則的執行范圍擴大到政府機構（即政府所控制的非營利機構，如公立學校），公共部門會計準則已經作為公認會計原則而成為加拿大公共部門主體編制財務報告的統一依據。

　　PSAB制定公共部門會計準則主要參考了加拿大企業會計準則，對于企業會計準則不適用于公共部門的方面或不能滿足公共部門核算需要的方面，則會在對應公共部門會計準則中做出不同的規定或單獨制定公共部門特定事項的準則。例如，公共部門會計準則中使用了與企業會計基本一致的資產、負債、收入、費用等要素定義，但對于資產減值事項，則根據公共部門持有資產的特殊性質，規定了不同于企業會計準則的減值計算方法。再比如，對于公共部門不同于企業的一些特殊資產（如土地等）和負債（如社會福利義務等），也需要另行考慮會計處理方法。PSAB制定公共部門會計準則還會適當參考國際公共部門會計準則（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考慮加拿大政府活動的特點，例如加拿大公共部門會計準則中的金融工具準則就不同于國際公共部門會計準則。

　　（三）政府財務報告及審計制度

　　加拿大目前在聯邦政府、省及大區政府層面都建立了權責發生制合并財務報告制度。由于加拿大實行聯邦政體，聯邦政府在編制合并財務報告時并不合并各省及大區政府的財務報告，但聯邦政府、各省及大區政府均編制合并其自身各個部門以及其所控制的政府機構的合并財務報告。

　　從2005年個別省級政府開始編制合并財務報告起，加拿大政府合并財務報告制度經歷了不斷發展和完善的過程，在實踐中遇到的難點問題主要有如下幾個方面：一是合理確定合并范圍。合并范圍從最初的所有權標準擴大到如今的控制權標準，即現行公共部門會計準則要求將政府能夠控制的各個部門和其他機構（如公立學校等）都納入政府財務報告合并范圍。雖然公共部門會計準則使用了企業會計中的“控制”概念，但公共部門具體確定控制權時較企業更為困難，更加需要對合并主體與被合并主體之間復雜關系的性質進行分析。二是統一合并主體和被合并主體的會計政策。按照財務報表合并原理，合并財務報表應當以納入合并范圍的所有主體的個別財務報表為基礎，而所有納入合并的個別財務報表應當基于相同的會計政策。由于加拿大的公立大學、美術館等政府機構原來執行的是非營利組織會計準則而非公共部門會計準則，政府部門在編制合并財務報表時需要作大量的調整，給合并工作帶來困難。這也是近年來PSAB和其他相關方面積極推進政府機構執行公共部門會計準則的原因，其目的是使納入政府合并財務報告范圍的主體（包括政府部門、政府所控制的機構等）都執行統一的會計標準。三是抵銷內部交易對合并財務報表的影響。由于政府部門之間、政府部門與政府機構之間頻繁發生大量內部往來或收支業務，導致在編制政府合并財務報告時抵銷內部交易的工作量相當大，這也給合并工作帶來挑戰。

　　加拿大自開始編制政府財務報告起就實行政府財務報告審計鑒證制度，各級政府均有被議會指定的法定審計師，由法定審計師對政府及其部門的財務報告是否遵循公共部門會計準則發表審計意見。

　　三、對我國政府會計改革的啟示

　　1.從傳統的收付實現制會計轉向權責發生制會計已經成為政府會計改革的基本趨勢。在各國政府活動的早期，公共管理業務較為簡單，政府財政管理的重點是合法組織預算收入、合理分配預算資金，因此傳統上基本采用現金制的預算體制，并通過現金制的預算會計來核算和報告預算執行情況。隨著政府職能、所控制資源和承擔責任以及收支規模的逐步擴大，公共管理業務日趨復雜，政府在保護公共資產的安全完整、防范財政財務風險、提高公共資源的使用效率和效果、推動財政可持續發展等方面的財務受托責任不斷增強。傳統以收付實現制為基礎的預算會計系統僅具備核算和報告預算收支的單一功能，無法滿足政府全面解除其財務受托責任、提供績效評價所需的資產負債、成本績效等方面信息的需要，客觀上促使各國實施政府會計改革，建立權責發生制基礎的財務會計系統，將政府的全部公共受托資源及相應對外責任義務，以及全部財務收支活動都納入政府會計核算范圍，全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果。美國、加拿大的政府會計改革都體現了這一基本趨勢。

　　2.建立獨立于政府預算和預算會計的權責發生制政府財務會計體系，符合國際慣例并具有合理性和可行性。國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）通過制定高質量的國際公共部門會計準則，致力于使各國對外報告的權責發生制財務會計信息相互協調。美國、加拿大等西方國家政府會計改革的基本思路都是建立和完善獨立于預算和預算會計系統的權責發生制政府財務會計和報告系統，這一思路與我國政府會計學術界近年來所提出并基本達成共識的建立政府財務會計與預算會計“雙體系”改革思路是一致的。我國傳統預算會計制度由于未理清預算會計和財務會計的關系，難以有效發揮會計在服務預算控制管理和全面報告政府財務受托責任兩方面的功能。我國推進政府會計改革，應當按照將政府財務會計與預算會計兩個體系適度分離的思路，加快建立以權責發生制為基礎的政府財務會計體系。

　　3.政府會計改革的首要任務和關鍵點是建立和實施統一的權責發生制政府會計準則，以使政府會計核算和財務報告編報有統一標準，政府審計有法定依據。建立政府財務報告制度，對于強化政府公共受托責任、提高政府成本績效管理水平意義重大。實施審計鑒證制度又是政府財務報告質量的重要保證。然而，無論是正式編制政府財務報告，還是實施政府財務報告審計，都需要以建立統一的權責發生制政府會計準則并推動其在政府及其組成主體范圍內全面實施為根本前提和重要基礎。從美國、加拿大的經驗來看，進行政府會計改革都首先制定了統一的適用于政府整體及其組成部門和機構的政府會計準則，作為編制政府財務報告和實施審計的依據。我國推進政府會計改革的當務之急是建立和實施統一適用于行政單位、事業單位及其他政府組成主體的權責發生制政府會計準則。

　　4.政府會計準則的制定應適當借鑒企業會計準則，并盡可能保持中立性。從國際經驗看，政府會計改革的基本趨勢是在政府會計中引入企業會計的理念、原則和方法。國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）制定國際公共部門會計準則的基本方法是，在國際會計準則理事會（IASB）制定的國際財務報告準則（適用于企業）的基礎上加以修改和補充。美國、加拿大等西方國家制定本國的政府會計準則也都不同程度參考了本國的企業會計準則。我國制定權責發生制政府會計準則，應當借鑒和參考我國企業會計準則的基本原則和內容，并根據政府及其組成主體性質、業務活動等方面的特點加以變通和改進。此外，美國、加拿大等國都注重通過確保準則制定機構的獨立性（獨立于政府會計記賬、編報等實踐應用部門）來確保政府會計準則的中立性，以更好地服務于公眾利益。我國《會計法》授權財政部負責制定國家統一的會計制度，如何在這一法律框架下通過完善政府會計準則的內部制定機制而使準則的制定與執行適當分離，值得思考和研究。

　　5.高質量政府財務報告的編報是一項復雜的系統工程，需要諸多配套措施提供保障。美國、加拿大已建立起權責發生制政府財務報告制度，并經歷多年實踐和不斷完善，但政府財務報告的編制仍面臨諸多困難和問題，政府部門內部控制的缺陷、內部交易事項抵銷技術上的不足、編報程序手段上的不完善等都影響到政府財務報告的質量。這些都說明，高質量政府財務報告的編制是一項復雜的系統工程，不僅需要統一、可比的政府會計準則作為基礎，還需要方方面面的配套措施提供保障。我國在抓緊建立政府會計準則的同時，還應當統籌規劃，切實推進政府會計信息化建設、政府會計專業人才培養、政府部門內部控制建設、政府財務信息披露義務立法等方面的配套工作。

　　美國、加拿大企業內部控制調研報告

　　2013年9月23至30日，財政部會計司歐陽宗書副司長率領會計司代表團一行赴美國、加拿大，就兩國政府會計及企業內部控制建設情況進行了調研學習。調研期間，在企業內部控制方面，考察團訪問了美國科索委員會（COSO）、美國管理會計師協會 （IMA）、安永美國會計公司、加拿大內控標準委員會（COCO）、安永加拿大會計公司等多家單位，與COSO主席Robert B. Hirth、COSO前任主席David L. Landsittel、COSO理事兼IMA前任主席Sandra Richtermeyer、IMA主席Joseph A. Vincent、COCO前任主席Michael Gunns等，就企業內部控制建設與實施、管理會計等議題進行了深入的交流與會談。現將調研情況報告如下：

　　一、美國COSO內部控制框架的主要內容及其實施情況

　　（一）美國COSO內部控制框架的發展歷程

　　COSO是全國虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文縮寫。 1985年，美國注冊會計師協會（AICPA）、美國會計學會（AAA）、財務經理人協會（FEI）、內部審計師協會（IIA）、管理會計師協會（IMA）聯合創建了反虛假財務報告委員會，旨在探討財務報告中舞弊產生的原因，并尋找解決之道。1987年，根據該委員會的建議，其創辦機構成立COSO委員會，專門研究內部控制、風險管理和反舞弊問題。

　　1992年，COSO發布了《內部控制——整合框架》，受到國際內部控制理論界和實務界的廣泛關注，被世界上許多企業所采用，也被各國內控標準制定機構所借鑒或采用。2001年安然事件爆發后，美國于2002年出臺了薩班斯（SOX）法案。根據薩班斯法案第404節條款以及美國證券交易委員會（SEC）的實施標準，要求公眾公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內部控制的有效性。2004年，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）發布了第2號審計準則，要求注冊會計師對公眾公司財務報告內部控制有效性進行審計。SEC與PCAOB均明確提出COSO內部控制框架可以作為企業內部控制體系建立的參考性標準，表明COSO框架已正式成為美國上市公司開展內部控制體系建設與實施的標準。2008年，中國財政部聯合證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委發布的《企業內部控制基本規范》，也是在借鑒COSO內控框架的基礎上，結合中國企業內控實踐制定而成的。

　　然而，自COSO內控框架發布二十多年以來，企業的經營環境和管理模式經歷了巨大變化，新技術和復雜組織結構的不斷涌現，以及愈加嚴格的監管要求，促使企業在滿足COSO內控框架運營、合規、財務報告內控目標的基礎上，越來越關注公司治理和風險管理，越來越重視非財務報告內部控制。此外，近年來由于內部控制失效而發生的一系列的舞弊事件以及國際金融危機的破壞性影響，也進一步要求加強和完善內部控制標準。順應形勢要求，2010年9月，COSO啟動了《企業內部控制整體框架》審核與更新項目，并聘請普華永道會計師事務所（PWC）作為項目的支持方，著手新框架的制訂工作。2010年9月至2011年1月，COSO對700多家使用COSO內控框架的單位進行問卷調查。結果顯示，大部分反饋意見支持對COSO內控框架進行修訂和更新，但不建議推倒重來。2011年12月，COSO發布了新框架的征求意見稿，面向全球公開征求意見。2013年5月，COSO正式發布新的內部控制框架。

　　（二）新的COSO內部控制框架的基本內容和主要變化

　　新的COSO內控框架共包括四部分內容：一是內容摘要，對新框架進行高度總結，包括內部控制的定義、目標、原則、內部控制的有效性和局限性等，使用對象為首席執行官和其他高級管理層、董事會成員和監管者。二是框架內容和附錄，包括內部控制的組成部分及相關的原則和關注點，并為各級管理層在設計、實施內部控制和評估其有效性方面提供了指導。附錄包括詞匯表、對于小型企業的特殊考慮、與1992版的變化總結和框架的非重要性附加參考。三是評估內部控制系統有效性的解釋性工具，為管理層在應用框架特別是評估有效性方面提供了模板和行動方案。四是外部財務報告內部控制：方案和示例摘要，為在準備外部財務報告過程中應用框架中的要素和原則提供了實際的方案和示例。

　　由于1992年版的COSO內部控制框架中關于內部控制的基本原則和核心內容在現有環境下仍然有效，所以新的COSO內控框架在內部控制的定義、內部控制五要素（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督）、評估內控體系有效性的標準等方面與舊框架保持了一致。與舊框架相比，新框架的變化主要表現在以下幾個方面：

　　1．細化了內控框架的結構內容。新框架最顯著的變化是在舊框架的基礎上，提煉出內部控制五要素的17項總體原則。五項基本要素和17項總體原則組合起來就構成了內部控制的標準，適用于所有的組織。每一項總體原則又由代表其重要特征的多個關注點所支持。這些關注點旨在為管理層提供具體的指引，協助其設計、實施和執行內部控制，以及評估相關原則是否存在和發揮效用。每個關注點都與17個原則中的某個原則相對應，而每一項原則也都與五要素中的某個要素相對應。

　　2．擴大了報告目標的范疇。舊框架中的內控三個目標之一是財務報告的可靠性，目的是為了滿足外部監管要求，確保編制可靠的公開發表的財務報告。這里的財務報告是指對外公布的財務報告，如上市公司的年報和季報，而新的內控框架在報告對象和報告內容兩個維度上對這個目標進行了擴展。在報告對象上，既要面向外部投資者、債權人和監管部門，確保報告符合有關監管要求；又要面向董事會和經理層，滿足企業經營管理決策的需要。在報告內容上，除了包括傳統的財務報告，還涵蓋了市場調查報告、資產使用報告、人力資源分析報告、內控評價報告、可持續發展報告等非財務報告。歸納起來，新的COSO內控框架共有四類報告目標：內部財務報告、內部非財務報告、外部財務報告以及外部非財務報告。新框架對報告目標的擴展與我國內控規范體系中對報告范疇的有關規定基本相同。

　　3．強調管理層判斷的使用。新的COSO框架對五要素的分解不是按照子要素來進行的，而是作為“原則”來呈現的，即強調“基于原則”的內控實施和管理層判斷的使用。新框架并未要求對17項原則及其關注點進行單獨評估以確定其是否存在或有效。管理層可以自由判斷新框架所提供關注點的合適度或者相關度，然后根據企業的具體情況，來選擇和考慮與某一特定原則密切相關的關注點。可以說，在這一點上COSO新框架吸取了自2002年美國薩班斯法案通過以后，舊框架實施成本高的教訓，使內控實施更加靈活，同時節省了實施成本。

　　4．強化公司治理的理念。新框架包括了更多的公司治理中有關董事會及其下屬專門委員會（包括審計委員會、薪酬委員會、提名與治理委員會等）的內容，強調董事會的監督對內部控制有效性的重要作用。這與我國《企業內部控制基本規范》及《組織架構》應用指引中有關公司治理的規定相一致。

　　5．增加了反舞弊與反腐敗的內容。與舊框架相比，新框架包含了更多的關于舞弊與欺詐的內容，并且把管理層評估舞弊風險作為內部控制的17項總體原則之一，重點加以闡述。這與我國內部控制規范體系在反腐敗工作中的重要作用不謀而合。

　　6．充分考慮了不同商業模式和組織結構的內部控制。隨著經濟全球化的發展、技術的不斷進步和人才競爭的加劇，近年來企業的商業模式和組織結構發生了巨大變化，企業在運營過程中更多地使用第三方提供的產品或服務，管理層更加關注包括供應商和客戶在內的價值鏈管理。為此，新框架專門分析了不同商業模式和組織結構下內部控制的有效性問題。

　　總之，新框架并沒有改變舊框架關于內部控制的基本概念和核心內容，而是對舊框架的某些概念和指引進行更新和改進，以期反映近年來企業經營環境的演變、監管機構的要求和其他利益相關者的期望。COSO前任主席David L. Landsittel表示：“新框架無意改變內部控制原有的定義、評估方法或管理模式，而是給使用者提供了更加全面、準確的內部控制概念、指引和案例。”

　　（三）新的COSO內部控制框架與COSO發布的其他內部控制、風險管理文件之間的關系

　　除了《內部控制——整合框架》1992年版和2013年版外，近年來，COSO還發布了一系列與內部控制、風險管理相關的文件，較為重要的有：《企業風險管理框架》（2004）、《較小型公眾公司財務報告內部控制指南》（2006）、《內部控制體系監督指南》（2009）等。COSO專門對新框架與這些文件的關聯關系做出如下解釋： COSO將于2014年12月15日用《外部財務報告內部控制：方案和示例摘要》替代《較小型公眾公司財務報告內部控制指南》；COSO認為內部控制是企業風險管理的一部分，企業風險管理在范圍上更加廣泛，新的COSO內部控制框架與《企業風險管理框架》互為補充；2009年COSO發布的《內部控制體系監督指南》對管理層仍舊是相關和有用的資料。

　　（四）新的COSO內部控制框架的實施時間及應用前景

　　COSO將于2014年12月15日用新的內控框架替代1992年版的內控框架。COSO認為，舊框架中的重要概念和原則是基本合理的，并且被市場廣泛接受，因此，在過渡期（2013年5月14日至2014年12月15日）內應該允許舊框架正常使用。但是，在過渡期間，企業在為外部報告目標而運用COSO內部控制框架時，需要明確披露他們使用的是1992年版本還是2013年版本。 COSO鼓勵企業在可行的情況下，盡快將內部控制程序及相關文件轉換成2013年版的新框架。為此，COSO還在其網站上公布了一個新舊框架轉換實施方案，供使用者參考。

　　COSO內控新框架的發布，將會引起內控評價和內控審計的一系列問題，包括內控評價和審計程序的設計、標準的制定、報告和監督的執行等方面的改變。到目前為止，美國證監會（SEC）和美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還沒有就是否采用、何時采用、如何采用COSO內控新框架表態。但是，由于舊框架的重要概念和基本原則已獲得市場廣泛認可且未做本質性改變，對于那些已經歷了多年薩班斯法案404條款合規工作的在美上市公司來講，可以花費較低的轉換成本，將企業內部控制體系從舊框架下轉換到新框架下。對于眾多參考COSO舊的內控框架制定的世界各國內部控制標準體系來講，新框架同樣具有重要的參考價值和借鑒意義。可以說，新的COSO內部控制框架具有廣闊的應用前景。

　　二、加拿大企業內部控制框架的主要內容及其實施情況

　　（一）加拿大COCO內部控制框架的出臺背景

　　由于美國職業會計團體在國際上的權威地位，西方其他國家職業會計師團體一直緊跟其后。因此，1992年美國COSO框架誕生后，迅速被奉為經典。借鑒美國模式，1992年加拿大特許會計師協會（CICA）成立了控制基準委員會（The Canadian Criteria of Control Board，以下簡稱COCO），該委員會的使命是制定發布加拿大內部控制系統設計、評估和報告的標準。

　　1995年10月，COCO借鑒美國COSO內控框架（1992），正式發布了關于內部控制的框架性文件——《控制指南》（Guidance on Control ）。隨后，COCO又陸續發布了《評估控制指南》（Guidance on assessing Control）等一系列指導性文件，為COCO內部控制框架的應用提供了具體詳盡的操作規范，這些文件共同構成了包含內部控制系統設計、評估和報告等環節在內的、較為完整系統的加拿大內部控制框架體系。

　　（二）極具特色的COCO內部控制框架體系

　　COCO內部控制框架在一定程度上借鑒了美國COSO內部控制框架，同時也提出了有別于COSO內部控制框架的先進觀點，主要表現在：

　　1．擴展了內部控制的概念。從內控控制的定義來看，COCO將“內部控制”的概念擴展到“控制”，定義為“是一個企業中的要素集合體，包括資源、系統、過程、文化、結構和任務等，這些要素結合在一起，支持達成該企業的目標”，從系統論的角度來研究與控制有關的企業外部環境，淡化企業內部與外部的界限。

　　2．基于公司治理和管理活動的內部控制觀。隨著內部控制概念的拓展和內部控制實務的復雜化，內部控制與管理活動之間的界限變得越來越模糊，內部控制逐漸往管理方向靠攏。COCO框架采用基于公司治理和管理活動的內部控制觀，有別于美國COSO框架采用的基于獨立審計的內部控制觀，在內容和措辭方面更加簡潔、更多地使用管理術語，易于企業管理人員理解和使用。

　　3．要素加具體標準的內部控制架構。COCO內部控制框架認為在任何一個企業中，控制均包括目標（Purpose）、承諾（Commitment）、能力（Capability）、監控和學習（Monitoring and Learning）四個最基本的要素。在內部控制四要素下，COCO還設計了20條具體的內部控制標準來充實框架。內部控制標準是內部控制理論與實務的橋梁，既豐富了COCO內部控制框架的內容，也為內部控制實務使用COCO內部控制框架提供了具體指導。

　　4．全面評估、兼顧未來的內部控制評估方法。COCO的《評估控制指南》描述了形成一份評估報告的10個步驟，其評估的重點是關于目標的信息和相關風險的管理。COCO對內部控制的評估不僅僅是對過去的評價，更著眼于企業的未來。例如評估未來持續成功的機會和風險；審查與未來業績表現、機遇和風險相關的信息；評價需要特殊關注和監督的控制要素信息；以及戰略審查、項目批準和準備如何應付突發事件等。

　　5．重視發揮人的作用。COCO框架重視內部控制參與者，即人的作用。COCO框架中的四個要素目標、承諾、能力、監控和學習均與人緊密相關：企業員工在執行企業所指派的任務時，以對企業目標的理解為指南，并以其能力（包括所擁有的信息、資源、技能、工具等）作為支撐；員工的承諾是充分發揮能力和保持最優努力水平的保證；員工必須對其工作業績和外部環境進行監控以便及時采取適當的后續行動，并在調整過程中學會更好地完成工作。

　　（三）較為寬松的內部控制實施要求

　　2002年美國薩班斯法案出臺后，加拿大證監會（Canadian Securities Administrators，以下簡稱CSA）也著手研究制定加拿大上市公司實施內部控制的有關政策措施。2005年至2008年，CSA先后發布了公司治理指引（2005）、公司治理實踐的披露（2005）、年度報告的聲明（2008）等與內部控制有關的上市公司規則。其中“年度報告的聲明”類似于美國薩班斯法案第404條款，要求加拿大上市公司的首席執行官（CEO）和首席財務官（CFO）每季度評價財務報告相關內部控制和披露控制與程序的設計有效性，及每年度評價財務報告相關內部控制和披露控制與程序的運行有效性。相對于美國薩班斯法案的嚴厲實施要求，加拿大采取較為寬松的內部控制實施政策，即加拿大上市公司只需在年報中披露其與內部控制相關的信息，而不要求聘請注冊會計師對財務報告相關內部控制和披露控制與程序的有效性進行審計。

　　（四）近年來COCO內控框架逐漸走向衰退

　　加拿大證監會認可的、可供加拿大上市公司使用的內部控制框架共有三個：美國COSO內控框架、英國公司治理準則和加拿大COCO內控框架。盡管COCO內控框架具有簡潔易懂、實施成本低等優點，但是近年來其應用情況不容樂觀。目前，大多數加拿大上市公司采用美國COSO內控框架；少數上市公司采用英國公司治理準則；僅有十家左右的上市公司采用加拿大COCO內控框架。

　　正如加拿大COCO委員會前任主席Michael Gunns先生所言，由于美國COSO內控框架在全球內部控制領域的領先地位，加上COCO內控框架實踐指導性不強，且沒有強制內控審計的制度安排，加拿大COCO內控框架正逐漸走向衰退。

　　三、啟示與借鑒

　　美國COSO新的內控框架代表了國際內部控制和風險管理領域的最新研究成果和發展趨勢，對完善我國內部控制規范體系具有重要的借鑒意義。加拿大COCO內控框架的逐漸衰退也為我國借鑒西方發達國家內控標準敲響了警鐘。美國、加拿大內部控制框架體系建設對我國企業內部控制規范體系建設帶來以下幾點啟示：

　　1. 借鑒美國《薩班斯法案》，加強內部控制法治建設。與美國、加拿大相比，現階段我國內部控制法制建設還處于部門規范性文件層面，內控的推動更多的是依靠財政部、證監會等行政部門的力量，在法律層面并沒有專門對內控的責任、義務加以規定，且相關法律中對與內控有關的處罰措施也較輕。建議在推動修訂和完善《會計法》、《注冊會計師法》等相關法律法規時，增加有關企業建立健全內控體系的條款，明確企業內控建設和注冊會計師內控審計的責任，并借鑒美國《薩班斯法案》，強化對隱瞞內部控制缺陷、虛假披露內部控制有效性信息的有關企業和個人的處罰力度。

　　2.跳出財務報告內控的局限，強化全面內控的理念。在我國，內部控制一直作為財務管理、會計、審計等方向的研究領域，其研究和從業人員多是財務出身，這導致不管是實務還是理論，內部控制都打上了“財務”的印記。我國有些政府監管部門也一直強調企業僅需要關注“財務報告相關內部控制”即可。事實上，財務報告相關內部控制只是內部控制的一個重要組成部分。新的COCO內部控制框架基于公司治理的內部控制觀，將內控目標從外部財務報告目標擴展到內部、外部、財務、非財務四個報告目標，有利于從更加廣闊的視角來建設與實施內部控制體系。這一點與我國企業內部控制規范體系一直強調的“全面內部控制”的思路相吻合。下一步，我們應當繼續堅持并強化“全面內部控制”的正確理念。

　　3.借鑒新的COSO內控框架，進一步完善我國內控規范體系。新的COSO 內控框架以原則為導向，能夠幫助企業董事會和管理層更有效地開展內部控制體系建設與實施工作，內控報告目標的擴展也對實施企業提出更高要求。可以說，新的COSO內控框架與我國內控規范體系在整體架構、基本原則、主要內容、實施要求等方面趨于一致，也說明了我國企業內控規范體系的創新和前瞻意識。新的COSO 內控框架對于完善我國內控規范體系具有重要的借鑒意義。下一步，我們要在深入研究總結我國內控規范實施工作中取得的成效和存在的問題的基礎上，進一步研究完善我國內控規范體系，包括研究制定金融行業內控指引、發揮內部控制在預防腐敗方面的作用、研究小企業實施內控規范體系問題等。

　　4.堅持內部控制審計制度，不斷完善我國內控實施要求。加拿大COCO內控框架逐漸衰退的事實告訴我們，一個結合實際、科學合理的內控實施制度安排，是內控規范體系得到有效貫徹實施的關鍵所在。下一步，我們應當全面總結當前主板上市公司執行內控規范體系情況，研究企業在實施內控規范體系中反應的各種問題，密切關注美國證監會和公眾公司會計監督委員會對COSO新框架的采用情況，不斷完善我國大中型企業實施內控規范體系的有關政策措施，研究小微企業實施內控規范問題。

　　5.立足我國實際，避免盲目趨同。在國際趨同愈演愈烈的今天，學習借鑒國際內部控制領域最權威的COSO框架是我國內部控制發展的必經階段。然而，各個國家的歷史、文化、政治、經濟的特殊性，必然導致具體的內部控制標準有所不同。在我國企業內部控制規范體系建設實施過程中，一方面要加強對COSO新的內控框架的研究，借鑒吸收西方發達國家內部控制框架的精髓，為我所用；另一方面要結合我國國情和企業實際，制定實施適用于自身的內部控制規范體系及其實施政策，避免被某些西方國家“牽著鼻子走”。

　　6.加強內部控制國際交流與合作，做好新的COSO內控框架的研究翻譯工作。要積極開展與其他國家或地區內部控制規范制定組織、資本市場監管機構的交流與合作，建立定期聯系機制，主動參與國際內控標準修訂和制定工作。同時，密切跟蹤新框架的最新實施情況，積極與COSO委員會聯系新框架在中國的翻譯出版事宜，組織有關專家和人員，開展對新框架的前期研究、翻譯工作，為國內廣大內控理論研究者、實務工作者提供重要參考。