中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計

財會[2006]4號

第一章  總  則

　　第一條  為了規范注冊會計師對公允價值計量和披露的審計，制定本準則。

　　第二條  本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務。

　　第三條  在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

　　第四條  按照適用的會計準則和相關會計制度的規定，作出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責任。

注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

　　第二章  了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關控制活動并評估重大錯報風險

　　第五條  注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關控制活動，以足夠識別和評估認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。

　　第六條  在了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關控制活動時，注冊會計師應當考慮下列事項：

　　（一）從事公允價值計量的人員的專業知識和經驗；

　　（二）信息技術在計量過程中的作用；

　　（三）需要以公允價值計量或披露的賬戶或交易的類型；

　　（四）依賴服務機構提供公允價值計量或支持計量數據的范圍；

　　（五）在確定公允價值計量和披露時，利用專家工作的程度；

　　（六）在確定公允價值時，管理層作出的重大假設；

　　（七）支持管理層作出假設的記錄；

　　（八）在形成和運用假設以及監控假設的變化時，管理層采用的方法；

　　（九）估值模型及相關信息系統的更改控制和安全性程序的完整性；

　　（十）對估值模型中使用數據的一致性、及時性和可靠性的控制。

　　第七條  在了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關控制活動后，注冊會計師應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的認定層次的重大錯報風險，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　第八條  當確定與公允價值計量或披露相關的重大錯報風險是特別風險時，注冊會計師應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的相關規定。

第九條  公允價值計量通常涉及管理層的主觀判斷，可能影響能夠實施的控制活動的性質，注冊會計師在評估重大錯報風險時應當考慮控制的固有局限性。

　　第三章  評價公允價值計量的適當性和披露的充分性

　　第十條  注冊會計師應當評價財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

　　第十一條  注冊會計師應當通過了解適用的會計準則和相關會計制度的規定、被審計單位的業務和行業情況以及實施其他審計程序的結果，評價應以公允價值計量的資產和負債的會計處理是否適當，對公允價值計量和相關重大不確定性的披露是否充分。

　　第十二條  如果適用的會計準則和相關會計制度已規定公允價值計量方法，注冊會計師應當考慮被審計單位采用的計量方法是否與規定的方法一致。

　　第十三條  被審計單位對資產和負債以公允價值進行計量和披露，應當以公允價值能夠可靠計量的假定為前提。

　　如果某項資產和負債不存在活躍的市價，且其他合理估計公允價值的方法也明顯不適用或無法實施，該項假定可能不成立。當管理層確定公允價值能夠可靠計量的假定不成立時，注冊會計師應當獲取支持管理層作出這項決定的充分、適當的審計證據，并確定該事項是否得到恰當的會計處理。

　　第十四條  如果管理層采取特定措施的意圖與公允價值計量和披露相關，注冊會計師應當就管理層的意圖獲取審計證據，并考慮管理層實施該意圖的能力。

　　第十五條  針對管理層意圖獲取審計證據的范圍屬于職業判斷，注冊會計師實施的審計程序通常包括向管理層詢問，并通過下列方式對管理層的答復予以印證：

　　（一）考慮管理層以前所述的對于資產和負債的意圖的實際實施情況；

　　（二）復核包括預算、會議紀要等在內的書面計劃和其他文件記錄；

　　（三）考慮管理層選擇特定措施的理由；

　　（四）考慮管理層在既定經濟環境下實施特定措施的能力。

　　第十六條  如果適用的會計準則和相關會計制度規定了可供選擇的公允價值計量方法，或者對公允價值計量方法未作出規定，注冊會計師應當評價被審計單位是否根據具體情況采用適當的計量方法。

　　第十七條  在評價特定情況下采用的公允價值計量方法是否適當時，注冊會計師應當運用職業判斷。如果被審計單位從可供選擇的方法中選用某一估值方法，注冊會計師應當通過與管理層討論，了解其選擇該估值方法的理由，并考慮下列事項：

　　（一）如果適用的會計準則和相關會計制度規定了選用估值方法的標準，管理層是否充分評價和恰當運用這些標準，以支持其選用的方法；

　　（二）根據被估值資產或負債的性質以及適用的會計準則和相關會計制度的規定，采用的估值方法是否適當；

　　（三）根據被審計單位業務情況、行業狀況和所處的環境，采用的估值方法是否適當。

　　第十八條  管理層可能已經確定不同的估值方法將導致公允價值計量結果存在重大差異。在這種情況下，注冊會計師應當評價被審計單位在確定公允價值的估值方法時如何調查產生這些差異的原因。

　　第十九條  注冊會計師應當評價公允價值計量方法是否得到一貫運用。

　　第二十條  如果管理層選定了某種公允價值估值方法，注冊會計師應當評價其是否得到一貫運用。如果得到一貫運用，注冊會計師應當考慮影響被審計單位的環境和情況可能發生的變化，或適用的會計準則和相關會計制度要求的變更，以確定這種一貫性的運用是否仍然適當。

如果管理層變更了估值方法，注冊會計師應當考慮管理層是否能夠充分說明變更后的估值方法提供了更為適當的計量基礎，或適用的會計準則和相關會計制度或其所處環境的變化能夠支持其變更估值方法。

　　第四章  利用專家的工作

　　第二十一條  注冊會計師應當確定是否需要利用專家的工作。

　　第二十二條  如果計劃利用專家的工作，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以證明專家的工作能夠滿足審計的需要，并符合《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的要求。

　　第二十三條  在計劃利用專家的工作時，注冊會計師應當考慮專家對公允價值定義的理解和確定公允價值擬使用的方法，是否與管理層的理解和方法一致，是否與適用的會計準則和相關會計制度的規定一致。

　　第二十四條  注冊會計師應當了解專家使用的重大假設和估值方法，并基于對被審計單位情況的了解和實施其他審計程序的結果，考慮這些假設和估值方法是否適當、完整和合理。

第二十五條  注冊會計師應當評價專家工作的結果作為審計證據的適當性。

　　第五章  針對公允價值計量和披露的重大錯報風險實施的審計程序

　　第一節  總體要求

　　第二十六條  注冊會計師應當針對評估的與公允價值計量和披露相關的認定的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。

　　第二十七條  由于公允價值計量可能相對簡單，也可能非常復雜，注冊會計師實施的審計程序在性質、時間和范圍上可能存在很大差異。注冊會計師實施的與公允價值計量和披露相關的實質性程序通常包括：

　　（一）測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數據；

　　（二）對公允價值進行獨立估值，以印證其計量是否適當；

　　（三）考慮期后事項對公允價值計量和披露的影響。

　　第二節  測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數據

　　第二十八條  注冊會計師對管理層確定公允價值過程的可靠性的了解，是支持公允價值計量結果的重要因素，并影響進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　在針對管理層確定公允價值過程的可靠性獲取審計證據時，注冊會計師應當評價下列因素：

　　（一）管理層使用的假設是否合理；

　　（二）當使用模型進行公允價值計量時，模型是否適當；

　　（三）管理層是否使用了在當時能夠合理獲取的相關信息。

　　第二十九條  注冊會計師考慮管理層以前期間使用的估值技術和假設，并將前期確定的公允價值計量結果與本期可取得的實際結果進行比較，可能獲取有關管理層公允價值計量過程可靠性的審計證據。注冊會計師還應當考慮公允價值計量結果和實際結果的差異是否源于經濟環境的變化。

　　第三十條  如果認為存在與公允價值計量相關的特別風險，注冊會計師應當從個別和整體的角度評價管理層在計量公允價值時所使用的重大假設，以確定這些假設是否為財務報表中公允價值計量和披露提供了合理基礎。

　　第三十一條  注冊會計師應當特別關注估值方法依據的重大假設，并評估假設是否合理。只有當假設具有相關性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時，才能為公允價值的計量和披露提供合理的基礎。

　　第三十二條  注冊會計師應當評價支持管理層假設的審計證據的來源及其可靠性，包括根據歷史信息考慮這些假設，并評估這些假設是否以被審計單位有能力執行的計劃為基礎。

　　第三十三條  在財務報表審計過程中，注冊會計師針對管理層假設實施審計程序的目的不是為了對假設本身發表意見，而是為了評價這些假設是否對公允價值計量提供了合理基礎。

　　第三十四條  管理層需要運用判斷識別對公允價值計量有重大影響的假設，注冊會計師應當重點關注這些重大假設。

　　重大假設通常涉及可能對公允價值計量產生重大影響的下列事項：

　　（一）對數量、性質的變化或不確定性敏感的事項；

　　（二）易于誤用和易受偏見影響的事項。

　　第三十五條  注冊會計師應當考慮公允價值估值對重大假設（包括可能影響價值的市場狀況）變化的敏感度。在適用的情況下，注冊會計師應當提請管理層使用敏感性分析等技術，以識別特別敏感的假設。

　　當管理層拒絕進行分析時，注冊會計師應當考慮是否進行獨立分析。

　　第三十六條  注冊會計師應當考慮與公允價值計量相關的不確定性或缺乏客觀數據是否可能導致無法合理估計公允價值。

　　第三十七條  在考慮假設是否為公允價值計量提供合理基礎時，注冊會計師既要將這些假設作為一個整體來考慮，也要對每一假設單獨考慮。

　　第三十八條  注冊會計師應當考慮假設從個別和整體上是否合理，是否符合實際，并與下列事項保持一致：

　　（一）總體經濟環境和被審計單位的經營狀況；

　　（二）被審計單位的計劃；

　　（三）適當的情況下，前期使用的假設；

　　（四）當前仍然適用的被審計單位以往的經驗或狀況；

　　（五）與財務報表相關的其他事項，如管理層作出其他會計估計所運用的假設；

　　（六）與現金流量相關的風險，包括現金流量的潛在變化及其對折現率的影響。

　　如果假設反映了管理層的意圖和實施特定措施的能力，注冊會計師應當考慮這些假設與被審計單位的計劃和以往經驗是否一致。

　　第三十九條  歷史信息可能無法反映未來的狀況或事項。如果管理層在形成假設時依賴了歷史財務信息，注冊會計師應當考慮是否能夠依賴這些信息。

　　第四十條  對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目，注冊會計師應當復核該估值模型，并評價該模型是否恰當以及使用的假設是否合理。

　　第四十一條  注冊會計師應當針對形成公允價值計量和披露的數據實施審計程序，評價公允價值計量所依據的數據是否準確、完整和相關，以及公允價值是否依據這些數據和管理層的假設予以適當計量。

　　第三節  對公允價值進行獨立估值

　　第四十二條  注冊會計師可以對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結果。

　　如果運用管理層的假設進行獨立估值，注冊會計師應當按照本準則第三十條至第四十條的規定評價管理層的假設。

　　注冊會計師也可另行設定假設，而不使用管理層的假設。在這種情況下，注冊會計師仍應了解管理層的假設，據此確定另行設定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價值計量結果進行比較及評價重大差異。

　　第四十三條  在對公允價值進行獨立估值時，注冊會計師仍應按照本準則第四十一條的規定對形成公允價值計量和披露的數據實施審計程序。

　　第四節  考慮期后事項

　　第四十四條  注冊會計師應當考慮期后事項對財務報表中公允價值計量和披露的影響。

第四十五條  財務報表期末存在的一些情況在財務報表期后的一段時間內可能已經發生了變化，期后的公允價值信息可能僅反映期后發生的事項，而不反映資產負債表日已經存在的情況。當評估與這些期后事項相關的審計證據時，注冊會計師應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的相關規定。

　　第六章  評價審計程序實施的結果

第四十六條  在最終評估財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定時，注冊會計師應當評價獲取審計證據的充分性和適當性，及其與執行其他審計程序獲取的審計證據的一致性。

　　第七章  管理層聲明

　　第四十七條  注冊會計師應當就公允價值計量和披露的重大假設的合理性獲取管理層的書面聲明，包括這些假設是否恰當地反映管理層針對公允價值計量或披露而采取特定措施的意圖和能力。

　　第四十八條  管理層的聲明取決于公允價值的性質、重要性和復雜性，通常還包括下列內容：

　　（一）管理層在適用的會計準則和相關會計制度下確定公允價值計量方法（包括相關的假設）的適當性及運用這些方法的一貫性；

　　（二）在適用的會計準則和相關會計制度規定了運用公允價值的假定時，管理層確定該項假定不成立的理由；

　　（三）在適用的會計準則和相關會計制度下，公允價值披露的完整性和適當性；

（四）期后事項是否要求對財務報表中公允價值計量和披露予以調整。

　　第八章  與治理層的溝通

第四十九條  某些公允價值的計量通常涉及不確定性，由此產生的特別風險對財務報表的潛在影響可能為治理層所關注。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定，就此與治理層溝通。

　　第九章  附  則

第五十條  本準則自2007年1月1日起施行。