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第一章 總 則 第一條 為了規范注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，制定本準則。 第二條 本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務。 第三條 本準則所稱治理層，是指對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織。治理層的責任包括對財務報告過程的監督。 本準則所稱管理層，是指對被審計單位經營活動的執行負有管理責任的人員或組織。管理層負責編制財務報表，并受到治理層的監督。 第四條 注冊會計師應當就與財務報表審計相關、且根據職業判斷認為與治理層責任相關的重大事項，以適當的方式及時與治理層溝通。 第五條 注冊會計師與治理層溝通的主要目的是： （一）就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解； （二）及時向治理層告知審計中發現的與治理層責任相關的事項； （三）共享有助于注冊會計師獲取審計證據和治理層履行責任的其他信息。 第六條注冊會計師應當與治理層進行明晰的溝通，并提請治理層以同樣的方式與注冊會計師溝通，以建立有效的雙向溝通關系。注冊會計師在建立這種關系時應當保持獨立性和客觀性。 第二章 溝通的對象 第一節 總體要求 第七條注冊會計師應當確定與被審計單位治理結構中的哪些適當人員溝通。適當人員可能因溝通事項的不同而不同。 第八條在確定與哪些適當人員溝通特定事項時，注冊會計師應當利用在了解被審計單位及其環境時獲取的有關治理結構和治理過程的信息。 第九條如果無法清楚地識別需要與哪些人員溝通，注冊會計師應當與委托人商定。 第二節 與治理層的下設組織或個人溝通 第十條在決定與治理層某下設組織或個人溝通時，注冊會計師應當考慮下列主要事項： （一）下設組織、個人以及治理層整體各自的責任； （二）擬溝通事項的性質； （三）法律法規的規定； （四）下設組織或個人是否有權對溝通的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋； （五）是否有必要將有關信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。 注冊會計師應當考慮在業務約定條款中明確與治理層整體直接溝通的權利。 第十一條如果被審計單位設有審計委員會或監事會，注冊會計師應當著重與審計委員會或監事會溝通。 注冊會計師應當考慮僅與審計委員會或監事會溝通是否足以履行其與治理層溝通的責任。在某些情況下，注冊會計師可能還需要與治理層整體溝通。 第十二條如果被審計單位是某集團的組成部分，注冊會計師應當根據不同的業務環境和溝通事項，確定與哪些適當人員溝通。適當人員除了包括該組成部分治理層外，可能還包括集團治理層。當集團治理層履行組成部分治理責任時，適當人員為集團治理層。 第三節 與管理層溝通 第十三條在審計中，注冊會計師應當就財務報表審計相關事項與管理層討論，包括討論本準則規定的與治理層溝通的相關事項。 第十四條在與治理層溝通特定事項前，注冊會計師通常先與管理層討論，除非這些事項不適合與管理層討論。不適合與管理層討論的事項包括管理層的勝任能力和誠信問題等。 如果被審計單位設有內部審計職能，注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前，先與內部審計人員討論有關事項。 如果管理層或內部審計人員的意見及擬采取的措施有助于治理層了解特定事項，注冊會計師應當考慮將這些意見和措施包括在與治理層溝通的內容中。 第十五條管理層就本準則第十八條所列事項與治理層的溝通，并不能減輕注冊會計師就這些事項與治理層溝通的責任。 對于本準則第三章第七節所規定的補充事項，如果認為管理層已與治理層有效溝通，注冊會計師無需再就這些事項與治理層溝通。 第四節 治理層全部參與管理的情形 第十六條在治理層全部參與管理的情況下，如果就本準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。 對于應予溝通且僅與治理層的監督職能相關的事項，由于監督與管理沒有分離，通常不要求注冊會計師就這些事項予以溝通。 第十七條如果治理層全部參與管理，注冊會計師仍應考慮與負有管理責任人員的溝通能否向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容。 第三章 溝通的事項 第一節 溝通事項的基本內容 第十八條注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項包括： （一）注冊會計師的責任； （二）計劃的審計范圍和時間； （三）審計工作中發現的問題； （四）注冊會計師的獨立性。 第十九條 除了本準則第十八條所列事項外，注冊會計師還應當就下列事項與治理層溝通： （一）要求和商定溝通的其他事項； （二）補充事項。 第二節 注冊會計師的責任 第二十條注冊會計師應當就其責任直接與治理層溝通。注冊會計師通常考慮將該溝通事項包含在審計業務約定書中。 注冊會計師應當向治理層說明，注冊會計師的責任是對管理層在治理層監督下編制的財務報表發表審計意見，對財務報表的審計并不能減輕管理層和治理層的責任。 第二十一條注冊會計師還應當與治理層溝通下列事項： （一）注冊會計師有責任按照審計準則的規定執行審計業務，發表審計意見；審計準則要求溝通的事項包括財務報表審計中發現的、且與治理層履行對財務報告過程監督職責相關的重大事項； （二）審計準則并不要求注冊會計師專門為識別與治理層溝通的補充事項設計程序，但如果注冊會計師注意到根據其職業判斷認為重大且與治理層責任相關的補充事項，并且這些事項沒有通過其他渠道與治理層作過有效溝通，注冊會計師應當就這些事項與治理層溝通； （三）如果存在要求和商定溝通的其他事項，注冊會計師還有責任就這些事項與治理層溝通。 第三節 計劃的審計范圍和時間 第二十二條注冊會計師應當就計劃的審計范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。 第二十三條 當與治理層溝通計劃的審計范圍和時間時，注冊會計師應當保持職業謹慎，以防止由于具體審計程序易于被治理層，尤其是承擔管理責任的治理層所預見等原因而損害審計工作的有效性。 第二十四條 注冊會計師應當考慮與治理層溝通下列事項： （一）注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險； （二）注冊會計師對與審計相關的內部控制采取的方案； （三）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額； （四）審計業務受到的限制或法律法規對審計業務的特定要求； （五）注冊會計師與治理層商定的溝通事項的性質。 第二十五條 注冊會計師可以考慮與治理層討論下列事項： （一）當被審計單位設有內部審計職能時，注冊會計師擬利用內部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協調和配合工作； （二）治理層對內部控制和舞弊的態度、認識和措施； （三）與擬實施的審計程序相關的事項，這些程序是在法律法規和審計準則的規定之外、應治理層或管理層要求而實施的； （四）治理層對會計準則和相關會計制度，以及與財務報表相關的法律法規和其他事項等方面的變化作出的反應； （五）治理層對以前的溝通如何作出反應。 第二十六條 注冊會計師還可以考慮就治理層對下列事項的看法與其進行討論： （一）與治理結構中的哪些適當人員溝通； （二）治理層和管理層責任的劃分； （三）被審計單位的目標、戰略以及可能導致財務報表發生重大錯報的相關經營風險； （四）治理層認為審計中應特別注意的事項，以及需要采取額外程序的領域； （五）與監管機構溝通的重大事項； （六）治理層認為可能會影響財務報表審計的事項。 第二十七條 與治理層的溝通有助于注冊會計師計劃審計范圍和時間，但并不改變注冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃的責任。 第四節 審計工作中發現的問題 第二十八條 注冊會計師應當就審計工作中發現的問題與治理層直接溝通下列事項： （一）注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法； （二）審計工作中遇到的重大困難； （三）尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要； （四）審計中發現的、根據職業判斷認為重大且與治理層履行財務報告過程監督責任直接相關的其他事項。 第二十九條 除非被審計單位治理層全部參與管理，注冊會計師還應當與治理層直接溝通下列事項： （一）根據職業判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明； （二）已與管理層討論或書面溝通的、審計中發現的重大事項。 第三十條 注冊會計師應當就下列重要會計處理的質量和可接受性與治理層溝通： （一）選用的會計政策； （二）作出的會計估計； （三）財務報表的披露。 第三十一條 如果認為某項重大的會計處理不恰當，注冊會計師應當向治理層說明理由，并在必要時提請更正。 如果不恰當的會計處理未予更正，注冊會計師應當考慮該事項對本期和未來期間財務報表的影響，以及對審計報告的影響，并將這種影響告知治理層。 第三十二條 注冊會計師在審計中遇到的重大困難可能包括： （一）管理層在提供審計所需信息時出現嚴重拖延； （二）不合理地要求縮短完成審計工作的時間； （三）為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期； （四）無法獲取預期的證據； （五）管理層對注冊會計師施加的限制； （六）管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續經營能力作出評估，或拒絕將評估期間延伸至資產負債表日起的十二個月。 在某些情況下，上述困難可能構成對審計范圍的限制，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 第三十三條 除非認為錯報明顯不重大，注冊會計師應當要求管理層更正所有已知錯報。如果錯報未予更正，注冊會計師應當就此與治理層溝通，并再次提請予以更正。 對未更正的重大錯報，注冊會計師應當逐筆與治理層溝通。對未更正的大量小額錯報，注冊會計師可以向治理層提供列明這些錯報的筆數和累計影響額的匯總表，而不必溝通每筆錯報的細節。 第三十四條 注冊會計師應當考慮與治理層討論未能更正錯報的原因及其影響，包括對未來財務報表可能產生的影響。 第三十五條 為了降低發生誤解的可能性，注冊會計師可以要求治理層提供書面聲明，說明已引起治理層注意的錯報沒有得到更正的原因；但獲取該聲明并不能減輕注冊會計師對未更正錯報的影響形成結論的責任。 第三十六條 注冊會計師應當與治理層溝通審計中發現的、與治理層履行對財務報告過程的監督職責直接相關的其他重大事項，包括已更正的、含有已審計財務報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致。 第三十七條 如果出現下列情形，注冊會計師應當將管理層聲明中的相關事項提請治理層注意： （一）除管理層聲明之外的審計證據很少； （二）相關的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同； （三）管理層對作出注冊會計師要求的聲明很勉強； （四）管理層聲明與其他審計證據不符。 第三十八條 在某些情況下，注冊會計師應當向治理層提供完整的管理層聲明書副本。此時，注冊會計師應當明確列示根據職業判斷認為需要提請治理層關注的事項。 第三十九條 本準則第二十九條所述的已與管理層討論或書面溝通的重大事項主要包括： （一）管理層已更正的錯報； （二）對管理層就會計或審計事項向其他專業人士進行咨詢的關注； （三）管理層在首次委托或連續委托中，就會計準則和審計準則應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。 第五節 注冊會計師的獨立性 第四十條 如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應當就獨立性與治理層直接溝通下列內容： （一）就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所按照法律法規和職業道德規范的規定保持了獨立性作出聲明； （二）根據職業判斷，注冊會計師認為會計師事務所與被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項，其中包括會計師事務所在財務報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務的收費總額； （三）為消除對獨立性的威脅或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防護措施。 第四十一條 如果被審計單位是非上市公司，但可能涉及重大的公眾利益，注冊會計師應當考慮本準則第四十條所述的溝通事項是否適用。 第四十二條 如果出現了違反與注冊會計師獨立性有關的職業道德規范的情形，注冊會計師應當盡早就該情形及已經或擬采取的補救措施與治理層直接溝通。 第六節 要求和商定溝通的其他事項 第四十三條 要求和商定溝通的其他事項包括： （一）法律法規和本準則以外的其他審計準則要求溝通的事項； （二）與治理層或管理層商定溝通的事項。 第四十四條 與治理層或管理層商定溝通的事項，可能與治理層對財務報告過程的監督責任相關，也可能與治理層的其他責任相關。 在某些情況下，可能要求注冊會計師實施額外程序識別這些事項；在其他情況下，可能僅要求注冊會計師就財務報表審計中注意到的事項進行溝通。 第七節 補充事項 第四十五條 如果存在本準則和其他審計準則未作要求的下列事項，注冊會計師應當將其作為補充事項與治理層溝通： （一）已引起注冊會計師注意的事項； （二）根據職業判斷認為與治理層的責任關系重大、且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。 第四十六條 補充事項可能是注冊會計師在財務報表審計中發現的、但與治理層對財務報告過程的監督并不直接相關的事項，也可能是通過審計以外的其他方式注意到的事項。 第四十七條 除非法律法規或協議要求執行審計程序以確定是否發生了補充事項，注冊會計師在與治理層溝通這些事項時，應當使其了解： （一）識別補充事項只是審計的副產品，注冊會計師除為形成審計意見實施必要程序外，沒有實施額外程序以識別這些事項； （二）沒有專門實施程序以確定是否還存在與已溝通事項性質相同的其他事項； （三）除不適合與管理層討論的事項外，已就補充事項與管理層進行討論。 第四章 溝通的過程 第一節 總體要求 第四十八條 注冊會計師應當根據被審計單位的規模、治理結構、治理層的運作方式以及對擬溝通事項重要程度的看法等因素，合理確定溝通過程。 第二節 取得相互了解 第四十九條 注冊會計師應當就溝通的形式、時間和擬溝通的基本內容與治理層取得相互了解。 第五十條 對注冊會計師的責任以及計劃實施審計工作的范圍和時間進行清楚的溝通，旨在為相互了解奠定基礎，以便建立有效的雙向溝通。 難以取得相互了解，可能表明注冊會計師與治理層之間的雙向溝通是無效的。 第五十一條 為了取得相互了解，注冊會計師可能需要與治理層討論下列事項： （一）溝通的目的； （二）溝通的形式； （三）就特定事項擬參與溝通的審計項目組和治理層成員； （四）注冊會計師對溝通的期望； （五）注冊會計師對溝通事項采取措施并予以反饋的過程； （六）治理層對溝通事項采取措施并予以反饋的過程； （七）除法律法規和審計準則的規定外，商定的其他溝通責任。 注冊會計師應當考慮是否在業務約定書中強調上述事項。 第三節 溝通的形式 第五十二條 溝通的形式涉及口頭或書面溝通、詳細或簡略溝通、正式或非正式溝通。 有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。 第五十三條 注冊會計師就下列事項與治理層溝通時，應當采取書面形式： （一）本準則第二十八條和第二十九條規定的審計工作中發現的重大問題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項不必包含在書面溝通文件中； （二）本準則第四十條規定的注冊會計師的獨立性。 對于除本條前款所述事項外的其他事項的溝通，既可以采用書面形式，也可以采用口頭形式。 第五十四條 如果以口頭形式溝通涉及治理層責任的事項，注冊會計師應當確信溝通的事項已記錄于討論紀要或審計工作底稿。 第五十五條 注冊會計師在確定采用何種溝通形式時，除了考慮特定事項的重要程度外，還應當考慮下列因素： （一）管理層是否已就該事項與治理層溝通； （二）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構； （三）如果執行的是特殊目的財務報表審計，注冊會計師是否同時審計該被審計單位的通用目的財務報表； （四）法律法規的規定； （五）治理層的期望，包括與注冊會計師定期會面或溝通的安排； （六）注冊會計師與治理層保持聯系和對話的數量； （七）治理層的成員是否發生重大變化。 第五十六條 如果就某一重大事項與治理層的某一成員以非正式方式進行討論，注冊會計師應當考慮在隨后的正式溝通中概述該事項，以便治理層的其他成員得到完整和對稱的信息。 第四節 保 密 第五十七條 為防止治理層未經注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應當在書面溝通文件中聲明： （一）書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團的組成部分，也可供集團管理層和負責集團審計的注冊會計師使用； （二）注冊會計師對第三方不承擔責任； （三）未經注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。 第五十八條 如果法律法規要求注冊會計師向監管機構或其他第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊會計師在提供這些文件前應當事先征得治理層的同意，并對本準則第五十七條所述的聲明內容進行適當修改。 第五節 溝通的時間 第五十九條 注冊會計師應當及時與治理層溝通。 第六十條 溝通的時間因溝通事項的重大程度和性質，以及治理層擬采取的措施等業務環境的不同而不同。 注冊會計師應當根據具體的業務環境確定適當的溝通時間： （一）對于計劃事項的溝通，通常在審計業務的早期進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業務約定條款的協商一并進行； （二）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致出具保留意見或無法表示意見的審計報告，應盡快予以溝通； （三）對于注冊會計師注意到的內部控制設計或實施中的重大缺陷，應盡快與管理層或治理層溝通； （四）對于審計中發現的與財務報表或審計報告相關的事項，包括注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法，應在最終完成財務報表前進行溝通； （五）對于注冊會計師的獨立性，應在最終完成財務報表前或在對獨立性威脅及其防護措施作出重大判斷時進行溝通； （六）如果同時審計特殊目的財務報表或其他歷史財務信息，溝通時間應與通用目的財務報表審計的溝通時間相協調。 第六十一條 可能與溝通時間相關的其他因素包括： （一）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構； （二）其他法律法規要求的期限； （三）治理層的期望，包括對與注冊會計師定期會面或溝通的安排； （四）注冊會計師識別出特定事項的時間。 第六節 溝通過程的充分性 第六十二條 注冊會計師應當評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現審計目標。 第六十三條 如果注冊會計師無法進行足夠的溝通，就可能存在不能獲取充分、適當的審計證據的風險。在這種情況下，注冊會計師應當考慮溝通不充分對評估重大錯報風險的影響，并尋求與治理層討論這種情況。如果這種情況得不到解決，注冊會計師應采取下列主要措施： （一）根據審計范圍受限的程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告； （二）就采取不同措施的后果征詢法律意見； （三）與治理結構中擁有更高權力的組織或人員溝通，或與監管機構等第三方溝通； （四）解除業務約定。 第五章 記 錄 第六十四條 注冊會計師應當記錄與治理層溝通的重大事項。 如果以被審計單位編制的紀要作為溝通的記錄，注冊會計師應當確定這些紀要恰當地記錄了溝通的內容，并將其副本形成審計工作底稿。 第六十五條 如果根據業務環境不易識別適當的溝通人員，注冊會計師還應當記錄識別治理結構中的適當溝通人員的過程。 第六十六條如果治理層全部參與管理，注冊會計師還應當記錄根據本準則第十七條的規定對溝通的充分性進行考慮的過程。 第六章 附 則 第六十七條本準則自中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通
財會[2006]4號
